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本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析

作者:SCI职称论文
出处:www.lunrr.com
时间:2020-02-19

从上个世纪开始,合并财务报表、外币兑换、通货膨胀会计和金融工具会计被公认为国际财务会计的四大问题。 随着全球经济一体化的快速发展,企业间的经济活动越来越频繁,企业并购更加普遍。 随着企业合并现象的频繁发生,企业合并会计报表的编制理论也受到了广泛关注。 本文在分析三种国际企业合并财务报表编制理论的基础上,对我国合并财务报表编制理论的选择提出了一些现实的思考。

在这个经济快速发展的时期,企业合并变得越来越普遍。 然而,在编制企业合并会计报表时,对于母公司与子公司的关系、编制合并会计报表的目的、少数股东的处理、商誉的确认、子公司净资产的估值以及母公司与子公司内部交易的处理,存在不同的意见,从而形成了不同的编制合并会计报表的理论。

关键词:合并会计报表理论

1。国际合并会计报表理论中三种合并会计报表编制理论的概述和特点主要包括:所有权理论、母公司理论和所有者权益理论

(1)所有权理论

所有权理论认为,企业合并中母公司与子公司的关系就是所有权与所有权的关系。它强调母公司对子公司财产的绝对权利。编制合并会计报表的目的是报告母公司股东拥有的净资源。 在会计处理方面,所有者权益理论主张比例合并法。合并会计报表的主要特征如下:(1)合并会计报表中不存在“小股东权益”或“小股东损益”项目;(2)在商誉计算方面,合并报表中列示的商誉由母公司合并成本与仅属于母公司的子公司净资产份额公允价值之间的差额构成;(3)在子公司净资产估值中,合并报表只包括母公司在子公司净资产中按公允价值计量的份额;(四)编制合并会计报表时,母公司与子公司之间交易产生的未实现损益,由母公司与子公司的投资比例抵销

(二)母公司理论

母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸,认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系,强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权,企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息,反映母公司所控制的资源。在会计处理方面,母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额,也包括少数股东所应享有的部分,故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。 基于母公司理论的合并会计报表的特点如下:(1)少数股东对子公司净资产的债权列为负债。对于小股东权益,按子公司账面价值份额计算。负债和所有者权益在合并资产负债表中单独列示。合并利润表中列示的净损益为扣除少数股东权益作为费用后的余额,即母公司股东的权益。(2)商誉的计算与所有权理论下的处理基本相同。合并会计报表中只列示母公司的商誉,与少数股东无关。(3)在子公司净资产估值中,子公司净资产中属于母公司的部分按母公司支付的对价计量,子公司净资产中属于少数股东的部分按账面价值计量。(4)编制合并会计报表时,母公司与子公司之间交易产生的未实现损益或推定损益仅确认或抵销属于母公司的股份

(3)实体理论

entity theory将企业并购中的母子公司视为整体会计实体,将企业并购中的母子公司关系视为控制与被控制的关系,侧重于实现整个企业集团编制合并会计报表的目的是向企业集团的所有股东,包括少数股东,提供会计信息,而不仅仅是满足母公司的要求 在会计处理方面,实体理论主张完全合并法。合并报表的主要特征如下:(1)少数股东对子公司净资产的债权作为所有者权益计入合并资产负债表,并以母公司在合并中支付的对价所隐含的公允价值为基础计量。属于少数股东的净利润和亏损也是合并损益表中合并净利润和亏损的一个组成部分,合并损益表中单独列示一个项目。(2)在商誉计算方面,子公司的总价值与子公司净资产的公允价值之间的差额由母公司合并支付的对价推定,由此计算的商誉由包括少数股东在内的所有股东分享;(3)在子公司净资产的估值中,无论子公司属于母公司还是少数股东,都反映在母公司合并支付的对价中隐含的公允价值上。(4)母公司与子公司之间的交易产生的未实现损益或推定损益,无论是待售还是反售,均应予以充分抵销和确认。

2。浅析企业合并会计报表的三种编制理论

理论上,三种合并会计报表编制理论各有利弊,孰优孰劣难以确定

所有权理论

所有权理论强调母公司的所有权而不是对子公司财产的控制。尽管根据这一理论编制会计报表相对简单易行,但它显然不符合作为合并财务报表基础的“控制”的经济本质。 根据是否合并,子公司的资产和负债被分割,这使得根据这一理论编制的合并会计报表的信息可信度不足。 根据该理论编制的合并会计报表未列示少数股东权益和少数股东损益。从整个企业集团的角度来看,所提供的会计信息是不完整的。 基于所有权理论的合并会计报表不适合披露整个企业集团实体的财务状况。

(二)母公司理论

母公司理论虽然强调“控制”是合并报表理论产生的基础,但根据这一理论编制的合并会计报表满足母公司股东和债权人的要求,却把小股东视为债权人,忽视了小股东的利益 此外,该理论没有考虑到企业集团可能由规模相当大的公司组成的事实,对子公司净资产采用双重估值标准,这不符合会计信息一致性原则,影响所提供会计信息的质量。

(3)实体理论

实体理论将母公司和子公司视为经济实体,在编制合并会计报表时强调“控制”的经济本质,反映了母公司在企业并购过程中通过“控制”产生的财务杠杆效应。 相对而言,实体理论下编制的合并会计报表从母公司整体出发更加完整,采用的完全合并方法不需要将子公司的资产和负债分开,使得合并会计报表提供的会计信息更加可靠。 然而,在商誉的计算中,子公司的整体价值是估计的,其准确性难以确认。

3。对我国合并会计报表编制理论选择的思考

随着企业经济环境的不断变化,中国会计学者也在孜孜不倦地探索适合中国国情的合并会计报表编制理论。 根据财政部2005年颁布的《企业会计准则》规定,合并会计报表的编制理论已经从《合并会计报表暂行规定》修订后的母公司理论转变为实体理论。 同时,当实体理论在实践中得到具体应用时,将进行适当的修正,如谨慎确定商誉、仅确认母公司投资产生的商誉、根据子公司可辨认净资产的公允价值比例计量小股东权益等。

我国合并会计报表编制理论选择变化的意义主要在于:(1)随着经济全球一体化的发展,我国企业之间业务越来越多地扩展到国际,而作为一种商业用语的会计报表与国际趋同的要求也愈发强烈;(2)在经济发展过程中,伴随着我国资本市场的逐步完善,我国上市公司越来越多地出现股权分散化现象,虽然母公司仍具有控制权,但是少数股东作用也不可忽视,此时主要为母公司股东及债务人提供会计信息的合并会计报表已经不再满足所有股东需求;(3)由于流通股与非流通股的存在,我国企业存在同股但不同权现象,实体理论下对母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益,无论是顺销还是逆销,全部予以抵消和确认而非只对属于母公司的份额进行确认或是抵消有利于遏制企业通过内部关联交易调节利润。 同时,根据新准则,合并会计报表中包括的子公司的范围已明确确定,如在合并范围中包括特殊目的实体,以进一步减少母公司通过子公司转移的损失/[/k0/;(4)根据实体理论,小股东权益在合并资产负债表中列为合并股东权益而非负债,小股东损益在合并损益表中列为合并损益的一部分而非费用,这与我国会计要素的定义是一致的。(5)在实体理论指导下编制的合并会计报表,从估值基础上克服了母公司理论中双重估值标准造成的会计信息不可靠的缺陷。它们都是根据母公司在合并中支付的对价所隐含的公允价值定价的,符合会计信息的一致性要求。

虽然实体理论在很多地方并不完全适合中国企业,但我相信在中国广大会计学者和从业人员的不断研究和改进下,用修正后的实体理论编制的合并会计报表能够更真实、完整地反映企业集团的财务状况。

References

[1]常勋。财务会计的四大问题[。上海:立信会计出版社,2002。

[2]黄世忠,孟平。对合并财务报表几个理论问题的探讨[。会计研究,2001,(5)。

[3]长文魁。对合并财务报表的几点思考[。会计月刊,2004,(9)。

[4]刘夏雯。三种合并财务报表理论的比较与选择。现代金融,2008(4)。

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